Определение и критерии признания нематериальных активов регулируются стандартом IAS 38. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет рассматривают положения этого стандарта, связанные с определением и признанием нематериальных активов и сравнивают их с российской практикой.

IAS 38 - актуальность для российской учетной практики

Нематериальные активы - одна из самых трудноопределимых учетных категорий. Если понимание того, что такое товары, материалы, основные средства можно считать достигнутым, то с нематериальными активами все обстоит гораздо сложнее.

Прежде всего, вызывает вопрос собственно критерий нематериальности. Нематериальными, то есть неосязаемыми, ресурсами являются дебиторская задолженность, счета организации в банках, расходы будущих периодов, бездокументарные ценные бумаги, товарные знаки, авторские права, результаты научных исследований и проектных разработок, компьютерные программы и многие, многие другие объекты. Все ли эти объекты можно считать нематериальными активами?

Сложность вызывает также определение объема прав, наличие которых дает основание для признания нематериального актива.

Кроме того, вызывает затруднения применение в рассматриваемом случае критерия доходности актива, например, если к нематериальным активам относить приобретенный гудвил предприятия.

Многовариантность и неоднозначность трактовки категории нематериальный актив, привела к тому, что в России к данному объекту учета несколько лет нормативными актами предписывалось относить учредительные расходы, в принципе, не являющиеся активами даже в рамках трактовки отечественного права.

В определенной степени удовлетворительным можно признать определение нематериального актива, согласно которому нематериальные активы - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.

Однако оно отнюдь не решает определенных выше проблем. Поэтому, пожалуй, пока единственно правильным определением данного понятия можно назвать следующее: нематериальными активами признаются объекты, которые согласно нормативным документам или иным регулятивам должны учитываться на счете "Нематериальные активы".

Состав таких объектов в разных системах учета различен. МСФО дают самостоятельную трактовку нематериальных активов. Понимание позиции МСФО в данном вопросе имеет важное значение уже не только для бухгалтеров, ведущих учет по Международным стандартам. Знакомство с новой редакцией ПБУ 14 (подробнее см. в номере 4 "БУХ.1С" за 2008 год, стр. 4) показывает, что именно область учета нематериальных активов в российских нормативных актах представляет собой наибольший объем заимствования из МСФО.

Однако наиболее существенные различия между российской практикой и МСФО в части нематериальных активов продолжают состоять в различиях границ, охватываемых этим понятием.

Эти границы формируются правилами признания нематериальных активов в учете, которые мы и рассмотрим в данной статье.

Определение нематериальных активов

Согласно положениям рассматриваемого стандарта, объект может быть отражен в бухгалтерской отчетности по статье баланса "нематериальный актив", если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. И определение нематериального актива, и критерии его признания в стандарте имеют в основе общее определение актива в Принципах МСФО, однако обладают при этом весьма значимыми особенностями.

Прежде всего, отметим, что в МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам. Тем самым ограничивается сфера действия МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Данный стандарт не регулирует порядка отражения в отчетности целого ряда нематериальных объектов, отсылая нас при этом к другим стандартам. IAS 38 содержит открытый перечень типов фактов хозяйственной жизни, к которым его предписания не применяются, поскольку "иной Стандарт устанавливает порядок учета для конкретного вида нематериальных активов", и, следовательно, "организация должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта".

В качестве примеров объектов, определяемых как нематериальные активы, но не признаваемых в качестве нематериальных активов в отчетности, IAS 38 приводит следующие:

• нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (IFRS 6), страховых организаций (IFRS 4), а также предназначенные для продажи (IFRS 5, IAS 2, IAS 11). Следует отметить, что вопросы отражения нематериальных активов, предназначенных для продажи, как запасов организации очень актуальны для сегодняшней российской учетной практики в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ*;
• активы, вытекающие из действия договоров аренды (IAS 17). Право пользования материальным имуществом, приобретаемое арендатором, фактически представляет собой ничто иное как нематериальный актив, в то же время арендодатель в рамках договора финансовой аренды отражает на балансе не объект аренды, а дебиторскую задолженность арендатора, то есть нематериальный объект;
• активы по отложенному налогу на прибыль (IAS 12). Не представляя собой дебиторской задолженности в строгом понимании, они, являясь следствием расхода ресурсов компании, потенциально сократят объем таких расходов в будущем;
• финансовые активы (IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 31). "Нематериальность" собственно финансовых активов и их доходность для компании совершенно очевидна;
• активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации (IAS 19);
• гудвил, который выявляется в результате объединения бизнеса (IFRS 3).

В соответствии с указанными ограничениями сферы IAS 38 дает весьма широкое определение нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Таким образом, стандарт выделяет три признака, позволяющих отнести объект к нематериальным активам, а именно нематериальность, идентифиируемость и немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и нести для организации экономические выгоды.

Рассмотрим эти признаки.

Нематериальность

Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих - материальный или нематериальный - и применять соответствующий стандарт.

Идентифицируемость

В целом, идентифицируемость - это возможность отделения объекта от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость в самом общем виде - это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним по отношению к организации лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость - это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. Согласно МСФО, в части идентифицируемости первоочередное значение имеет именно его экономическая составляющая.

Это не следует из собственно определения критерия идентифицируемости, определяемого IAS 38, согласно которому, "актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

"(а) может быть отделен от организации путем последующей продажи, передачи по лицензионному соглашению, сдачи в аренду или обмена либо как самостоятельный объект, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;
(b) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей".

Согласно МСФО, определение нематериального актива, прежде всего, требует идентифицируемости объекта, что позволяло бы четко отличать его от гудвила. При этом гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, отражает ожидания организацией-покупателем будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Такие будущие экономические выгоды выступают результатом синергии идентифицируемых приобретенных активов, или активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении бизнеса.

Немонетарность

К монетарным активам относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах организации, дебиторская задолженность и финансовые вложения, подлежащие погашению в четко установленной или определяемой сумме денежных средств. Все прочие активы выступают немонетарными.

Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как финансовые активы, но не относятся к группе нематериальных активов.

Контроль

Относительно контроля, который должна иметь компания над объектом, могущим быть признанным нематериальным активом, МСФО устанавливает требования, также демонстрирующие тесную связь правовых норм и экономических процессов.

Организация, говорит стандарт, контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе актива экономического ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Возможность для организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть осуществлены, в том числе, и в судебном порядке. В отсутствие юридических прав определение возможности контроля является более трудной задачей.

Однако возможность осуществления прав на актив в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом. Определение такой способности относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Возможность и необходимость применения профессионального суждения бухгалтера в вопросе определения объекта учета как нематериального актива фактически устраняет недостатки формального (буквального) толкования предписаний стандарта, подчеркивая индивидуальность ситуации признания нематериального актива, однозначное соответствие которого общим критериям может вызвать сомнение.

Так, например, стандарт указывает на то, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако, говорится в МСФО, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

По сходным основаниям, указывается в IAS 38, конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива. Вместе с тем, стандарт не исключает такой возможности в случае, когда соблюдается условие защиты таких прав на законном основании, дающем возможность их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, при соответствии другим пунктам определения.

Далее, в качестве примера реализации критерия контроля, в IAS 38 отмечается, что в некоторых случаях организация, имея портфель клиентов или долю рынка, может ожидать, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их преданности компании, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней.

Однако, в отсутствие юридических прав на защиту или других путей контроля связей с клиентами, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, преданность клиентов компании) отвечающими определению нематериальных активов.

Вместе с тем, в отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении тех же самых или аналогичных недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения бизнеса) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами.

Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о том, что связи с клиентами являются отделяемыми (как, например, приобретенный портфель клиентов), они отвечают определению нематериального актива.

Возможность приносить экономические выгоды в будущем

В части выполнения критерия возможности приносить компании экономические выгоды, прежде всего, необходимо отметить, что понятие экономических выгод в МСФО шире понятия получения доходов. В IAS 38 отмечается, что к будущим экономическим выгодам, которые несут нематериальные активы, могут относиться как выручка от продажи товаров или услуг, так и экономия затрат в результате использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Признание нематериального актива

Отдельно IAS 38 определяет критерии признания нематериального актива, то есть критерии принятия объекта к учету и отражения его в отчетности по статье "нематериальные активы". Согласно стандарту нематериальный актив должен признаваться, если и только если:

• вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, поступят в организацию;
• стоимость актива может быть надежно определена.

Согласно МСФО, организация должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. Стандарт устанавливает, что организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.

И вот здесь необходимо отметить, что относительно критерия потенциальной доходности нематериального актива справедливо замечание, относящееся ко всем активам, признаваемым в рамках концепции МСФО, в целом. Оно состоит в том, что решение относительно возможности получения экономических выгод от эксплуатации актива относится к области профессионального суждения не бухгалтера, а менеджмента, принимающего решения, определяющие характер деятельности фирмы.

Возможность достоверной оценки означает возможность исчисления суммы денежных средств, в которую обошлось компании приобретения актива, и/или его справедливой стоимости.

Нематериальные активы могут быть получены организацией различными путями. IAS 38 порядок признания нематериальных активов, созданных самой организацией, регламентируется более строго, чем признание приобретенных объектов.

Создание нематериального актива - исследование и разработка

Согласно IAS 38, в процессе создания нематериальных активов необходимо выделять два этапа - исследования и разработки.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Разработка - это применение научных открытий или других знаний для проектирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Таким образом, в рамках рассмотренных положений МСФО результат исследований в процессе их осуществления никогда не может быть признан как нематериальный актив. В первую очередь, это связано с сомнительностью возможности получения в будущем выгод в связи с его наличием у компании. Результатом же разработок может стать создание компанией нематериального актива, который может быть признан в отчетности.

Общее правило, устанавливаемое IAS 38, состоит в том, что "ни один нематериальный актив, возникающий в ходе исследований (или на стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться как расход в момент их возникновения", то есть декапитализироваться в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

Примерами исследовательской деятельности, относимой к таковой IAS 38, являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
• поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
• формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Что же касается разработок, то, согласно IAS 38, нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все из нижеследующего:

• техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
• свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
• свою способность использовать или продать нематериальный актив;
• то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
• доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
• способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

В Стандарте приводятся примеры деятельности по разработке:

• проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства.

Границы категории нематериальные активы

Давая столь строгое определение критериев признания нематериальных активов как объекта учета, МСФО все же оставляет границы рассматриваемой категории весьма расплывчатыми. В связи с этим IAS 38 специально оговаривает, что созданные самой организацией торговые марки, знаки, титульные наименования, издательские права, списки клиентов и аналогичные объекты не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, поскольку затраты на их создание нельзя четко отделить от затрат на ведение деятельности организации в целом, а также по сути являются элементами гудвила самой организации.

МСФО IAS 38: итоги

Мы рассмотрели положения IAS 38, связанные с определением и признанием нематериальных активов.

Самым существенным отличием положений МСФО от предписаний ПБУ 14 здесь является то, что наличие исключительных прав на нематериальный актив не рассматривается Стандартом как необходимое условие его признания.

Возможность соблюдения соответствия критерию контроля над активом и потенциальной доходности в МСФО также связывается с наличием у компании определенного объема юридических (законодательно определенных) прав на него.

Однако, обеспечивая фирме возможность извлечения экономических выгод от наличия нематериального актива, они не обязательно должны носить исключительный характер. Это отличие значительно расширяет круг объектов, затраты на которые могут быть капитализированы в учете в результате признания их в качестве нематериальных активов.

Также важным моментом является проводимое МСФО разграничение между понятиями определения какого-либо объекта как нематериального актива и признания его в учете как отражаемого по соответствующей статье актива баланса.

Это положение говорит о возможности признания нематериальных активов в качестве иных объектов учета (элементов отчетности), например, товаров.

МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы»

В отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, как и в российской финансовой отчетности, все внеоборотные активы делятся на материальные и нематериальные. Материальные внеоборотные активы, к которым относятся основные средства, имеют материально-вещественную форму. Нематериальные активы не обладают такой формой. Стоимость или ценность нематериальных активов зависит от тех прав и привилегий, которые получает их обладатель.

Примерами нематериальных активов в МСФО являются: права на торговые марки и марки обслуживания (бренды, фирменные наименования), лицензии и франшизы, лицензионные соглашения на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, правительственные квоты, права на интеллектуальную собственность (авторские нрава, патенты, рецепты, формулы, чертежи, макеты), компьютерное программное обеспечение, обязательства не вступать в конкуренцию, списки клиентов, права на продажу, ноу-хау, и другие аналогичные ценности.

Согласно МСБУ (IAS ) 38 нематериальный актив (intangible asset )

это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материальновещественной формы.

Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, то важной характеристикой при признании этих активов в отчетности является их идентифицируемость. Идентифицируемый актив представляет отдельный учетный объект.

Нематериальный актив считается идентифицируемым (identifiable intangible asset), если он соответствует одному из двух требований:

• 1) его можно отделить от других активов и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;
• 2) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Как исключение, некоторые нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму, например компакт-диски для программного обеспечения, юридические документы (лицензия или патент), видеозапись. При определении того, должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться но МСБУ (JAS) 16 «Основные средства» или по МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без него, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Если же программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В консолидированной финансовой отчетности отражается такой нематериальный актив, как гудвилл. Гудвилл представляет собой разницу между ценой, уплаченной за приобретенную компанию, и справедливой стоимостью приобретенных чистых активов. Это единственный в системе МСФО нематериальный актив, который является неидентифицируемым, поскольку на него нет и не может быть юридических прав. Так же как и гудвилл, созданный самой компанией, не может быть признан, поскольку он неотделим от других затрат на развитие бизнеса в целом.

МСБУ (IAS ) 38 регламентирует вопросы признания, первоначальной и последующей оценок, отражения в финансовой отчетности только идентифицируемых нематериальных активов. Положения стандарта не касаются такого актива, как гудвилл.

В МСБУ (/AS) 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, а также списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Кроме того, МСБУ (IAS) 38 не применяется:

• 1) к нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСБУ (IAS ) 2 «Запасы» и МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
• 2) отложенным налоговым активам (см. МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• 3) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСБУ (IAS ) 17 «Аренда»;
• 4) активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСБУ 19 (/AS) «Вознаграждения работникам»);
• 5) гудвиллу, возникающему при объединении компаний (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»);
• 6) финансовым активам, в соответствии с их определениями, содержащимися в МСБУ (IAS) 32, МСБУ (/AS) 27, МСБУ (/AS) 28, МСБУ (/AS) 31, МСБУ (/AS) 39;
• 7) правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанав- ливаемых природных ресурсов;
• 8) нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.

Согласно МСБУ (IAS ) 38 будугцие экономические выгоды (future economic benefits), получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

• 1) выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
• 2) относительную экономию на затратах;
• 3) другие выгоды.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения.

Любой актив в системе МСФО может быть признан, если он одновременно отвечает требованиям своего определения и критериям признания.

Следовательно, компания первоначально может признать нематериальный актив, если совокупно выполняются следующие требования:

• 1) нематериальный актив является идентифицируемым;
• 2) компания контролирует этот актив;
• 3) есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;
• 4) стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания, МСФО (IAS ) 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

В МСБУ (IAS) 38 особое место занимает порядок признания НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок). В стандарте даны определения основных понятий, связанных с НИОКР.

Под исследованиями (research) понимаются оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. В свою очередь разработками (development) признается применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Для того чтобы определить, можно ли НИОКР, созданные внутри компании, признать нематериальным активом, компании следует разделить процесс создания НИКР на две стадии: исследований и разработок.

Исследования проводятся с целью получения новых знаний, они не могут быть признаны активом, так как могут иметь впоследствии и отрицательный результат. Поэтому расходы на исследования всегда признаются как затраты текущего периода.

Примерами исследовательской деятельности являются:

• 1) деятельность, направленная на получение новых знаний;
• 2) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
• 3) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
• 4) формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

На стадии разработок в отличие от стадии исследований уже делаются попытки использовать новые знания для массового производства.

Примерами разработок являются:

• 1) проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• 2) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
• 3) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
• 4) проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех названных ниже условий:

• 1) завершение создания нематериального актива должно быть технически осуществимо и выполняется с целью его подготовки к использованию или продаже;
• 2) наличие всех ресурсов (технических, финансовых, трудовых и других), необходимых для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;
• 3) намерение завершить создание нематериального актива, а затем использовать или продать его;
• 4) способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
• 5) наличие определенности создании будущих экономических выгод, т.е. должен существовать рынок для продукции, создаваемой с помощью нематериального актива, спрос на эту продукцию;
• 6) способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты. В некоторых случаях трудно отделить затраты на исследования от затрат от разработок. Таким случаем является создание веб-сайтов, этому вопросу посвящена интерпретация ПКИ 32 к МСБУ (IAS ) 38.

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть отражено в бизнес-плане, раскрывающем необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы. Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Если компания не может разграничить стадии исследования и разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

При первоначальном признании нематериальных активов используются два вида оценки:

• 1) первоначальная или историческая стоимость (historical cost) - это сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив;
• 2) ликвидационная стоимость (residual value или salvage value) - это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения. Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

• 1) покупную цену;
• 2) импортные пошлины;
• 3) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
• 4) оплату юридических услуг;
• 5) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;
• 6) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Если срок оплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам».

Если нематериальный актив приобретается в обмен на фондовые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.

Если нематериальный актив приобретается при объединении бизнеса, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.

Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена но недавно совершенной аналогичной сделке.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и других аналогичных показателей.

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например: права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, лицензии на импорт или квоты, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по справедливой стоимости или по номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.

Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива.

Если при совершении сделки компания признает убыток, то но переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.

МСБУ (IAS) 38 содержит требование о том, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев:

• 1) когда имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его службы;
• 2) существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.

Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завершения срока его использования.

Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения цены или стоимости актива.

Следует иметь в виду, что под активным рынком (active market) понимается рынок, где соблюдаются все следующие условия:

• 1) товары, продаваемые на рынке, являются идентичными;
• 2) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
• 3) информация о ценах общедоступна.

Нематериальные активы в силу своей специфики редко имеют активный рынок. Чаще всего нематериальными активами являются уникальные индивидуальные разработки, права на интеллектуальную собственность, названия торговых марок, марок обслуживания, фирменные девизы, патенты, права на распространение музыкальных произведений и кинофильмов и др. Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступна для широкого круга лиц.

Исключение составляют различные лицензионные разрешения, правительственные субсидии и квоты, например квота на вылов рыбы, на добычу полезных ископаемых, разрешения на загрязнение окружающей среды. Стоимость и условия получения таких нематериальных активов известны, и для них, как правило, существует активный рынок.

Для последующей оценки и переоценки числящихся на балансе компании нематериальных активов применяется амортизация (amortisation или depreciation) как способ систематического уменьшения амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. В свою очередь амортизируемая стоимость (сумма) (amortisating или depreciating amount) представляет собой первоначальную или переоцененную стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

Под сроком полезной службы (useful life) понимается либо период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

После первоначального признания МСБУ (IAS) 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих методов:

• 1) основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
• 2) альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Согласно МСБУ (JAS) 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСБУ (IAS) 38 требует:

• 1) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения;
• 2) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

В соответствии с МСБУ (IAS ) 38 используемый метод начисления амортизации отражает график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

Согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» компания должна тестировать нематериальные активы на обесценение ежегодно, а также но мере того, как идентифицировано их обесценение.

МСБУ (IAS) 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы с момента, когда актив доступен для использования.

Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода за вычетом ликвидационной стоимости на протяжении срока полезной службы актива.

Амортизация признается независимо от того, имелось ли или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива.

При определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

• 1) предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании;
• 2) характерный жизненный цикл актива;
• 3) технические, технологические или другие типы устаревания;
• 4) стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива;
• 5) предполагаемые действия конкурентов;
• 6) величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
• 7) период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров;
• 8) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.

Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены быстрому технологическому устареванию. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким. Это частично оправдывает утверждение, что по мере увеличения срока полезной службы актива надежность измерения срока его полезной службы снижается.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке.

При амортизации нематериальных активов чаще всего используется линейный метод. Если доход от использования нематериального актива может быть достоверно оценен, то следует амортизировать такие активы пропорционально доходу.

Период и метод начисления амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Период амортизации изменяется, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.

Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, то метод амортизации корректируется для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСБУ (/AS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.

При альтернативном методе учета нематериальный актив переоценивается. При этом любая накопленная амортизация на дату переоценки:

• 1) либо переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
• 2) либо списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

При повышении балансовой стоимости нематериального актива в результате переоценки увеличение относится в кредит резерва переоценки. Такое увеличение балансовой стоимости актива учитывается в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Вместе с тем, разница в стоимости будет относиться в дебет резерва переоценки, сформированного ранее в отношении соответствующего актива.

Результат переоценки, включенный в капитал, переносится напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Часть суммы переоценки переносится на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией. Размер перенесенной суммы определяется как разница между стоимостью нематериального актива до и после переоценки. Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках. Эта процедура называется в МСФО реализацией резерва.

Учет последующих затрат по нематериальным активам. Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, признаются в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев:

• 1) когда эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;
• 2) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении указанных условий последующие затраты включаются в стоимость нематериального актива. Это бывает в исключительных случаях, поскольку зачастую невозможно определить, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Поэтому только в редких случаях последующие затраты на нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

Прекращение признания нематериального актива. Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) либо при его выбытии, либо когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и признается в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.

Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСБУ (IAS) 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

Для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

Сдачи в аренду другим компаниям;

Административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются:

• лицензии;

  интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ);

  торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций;

  кино- и видеофильмы.

Признание нематериального актива.

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд­вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно,

МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытноконструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

деятельность, направленную на получение новых знаний;

поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает;

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

МСФО не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Идентифицируемость

11 Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, так чтобы его можно было отличить от гудвила. Гудвил, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от приобретаемых при объединении бизнеса активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

12 Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

(a) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или

(b) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Контроль

13 Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее, возможность реализации права в судебном порядке не является обязательным условием контроля, поскольку предприятие может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом.

14 Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими, как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

15 Предприятие может располагать командой квалифицированного персонала и может быть в состоянии идентифицировать дополнительные навыки персонала, полученные в результате обучения, которые ведут к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие также может ожидать, что персонал продолжит предоставлять свои навыки (умение) в распоряжение предприятия. Однако обычно предприятие не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти статьи отвечали определению нематериального актива. По той же причине особый управленческий или технический талант вряд ли будет отвечать определению нематериального актива, за исключением случаев, когда у предприятия есть юридические права на его использование и получение ожидаемых от него будущих экономических выгод, и при этом он также удовлетворяет всем прочим аспектам соответствующего определения.

16 В некоторых случаях предприятие имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности клиенты будут продолжать осуществление коммерческих операций с предприятием. Тем не менее, при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к предприятию, предприятие, как правило, не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи (например, клиентская база, доли рынка, отношения с клиентами и лояльность клиентов) отвечали определению нематериальных активов. При отсутствии юридических прав на защиту отношений с клиентами наличие операций обмена, предметом которых являются те же самые или аналогичные, но не основанные на договоре, отношения с клиентами (за исключением обмена в рамках сделки по объединению бизнеса), является доказательством того, что предприятие все же способно контролировать будущие экономические выгоды, проистекающие из отношений с клиентами. Поскольку такие операции обмена также являются доказательством того, что отношения с клиентами являются отделяемыми, эти отношения с клиентами отвечают определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды

17 К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Признание и оценка

18 Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (см. пункты 8-17);

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

(c) увеличивают балансовую стоимость приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок, если это затраты на разработку, которые удовлетворяют критериям признания, установленным в пункте 57 .

Приобретение при помощи государственной субсидии

44 В некоторых случаях нематериальный актив может быть приобретен бесплатно или за номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется при помощи государственной субсидии. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права доступа к другим ограниченным ресурсам. В соответствии с МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" предприятие вправе первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по их справедливой стоимости. Если предприятие принимает решение не производить первоначальное признание актива по справедливой стоимости, то предприятие первоначально признает такой актив по номинальной стоимости (альтернативный порядок учета, разрешенный МСФО (IAS) 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Обмен активами

45 Один или более нематериальных активов могут приобретаться путем обмена на немонетарный актив или активы, либо некое сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные ниже рассуждения относятся к простому обмену одного немонетарного актива на другой, но они также применяются ко всем обменам, описанным в предыдущем предложении. Себестоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда: (а) операция обмена лишена коммерческого содержания или (b) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может быть надежно оценена. Приобретаемый актив оценивается таким способом, даже если предприятие не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретаемый актив не оценивается по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

46 Предприятие определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, принимая во внимание то, в какой степени будущие денежные потоки, как ожидается, изменятся в результате операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a) структура (т. е. риск, распределение во времени и величина) потоков денежных средств, относящихся к полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному в обмен активу; или

(b) в результате обмена меняется специфичная для предприятия стоимость той части его деятельности, на которую влияет данная операция; и

(c) разница в (а) или (b) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, характерная для предприятия стоимость части его деятельности, затрагиваемая операцией обмена, должна отражать денежные потоки после вычета налогов. Результат этого анализа может быть очевиден и без проведения предприятием подробных расчетов.

Предприятие разрабатывает новый процесс производства. В 20X5 г. понесенные затраты составили 1 000 д. е. , из которых 900 д.е. возникли до 1 декабря 20X5 г., а 100 д. е. - в период с 1 декабря 20X5 г. по 31 декабря 20X5 г. Предприятие может продемонстрировать, что по состоянию на 1 декабря 20X5 г. процесс производства удовлетворял критериям признания в качестве нематериального актива. Расчетная оценка возмещаемой величины, относящейся к "ноу-хау", заключенному в указанном процессе (с учетом будущего выбытия денежных средств, вызванного необходимостью завершения процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составляет 500 д. е.

В конце 20X5 г. процесс производства признается в качестве нематериального актива по себестоимости, составляющей 100 д. е. (затраты, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, т.е. 1 декабря 20X5 г.). Затраты в размере 900 д. е., понесенные до 1 декабря 20X5 г., признаются в качестве расходов, поскольку до 1 декабря 20X5 г. критерии признания не удовлетворялись. Данные затраты не включаются в состав себестоимости процесса производства, отраженной в отчете о финансовом положении.

В 20X6 г. понесенные затраты составили 2 000 д.е. В конце 20X6 г. возмещаемая величина, относящаяся к "ноу-хау", заключенному в указанном процессе (с учетом будущего выбытия денежных средств, вызванного необходимостью завершение процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составила в расчетной оценке 1 900 д. е.

В конце 20X6 г. себестоимость процесса производства составляет 2 100 д. е. (затраты в размере 100 д. е., признанные по состоянию на конец 20X5 г., плюс затраты в размере 2 000 д. е., признанные в 20X6 г.). Предприятие признает убыток от обесценения в размере 200 д. е. с тем, чтобы скорректировать исходную (до убытка от обесценения) балансовую стоимость процесса (2 100 д. е.) до его возмещаемой величины (1 900 д. е.). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде в том случае, если будут выполнены требования МСФО (IAS) 36, предъявляемые к восстановлению убытка от обесценения.

Признание расхода

68 Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

(a) они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (см. пункты 18-67); или

(b) соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на гудвил на дату приобретения (см. МСФО (IFRS) 3).

78 Применительно к нематериальному активу наличие активного рынка, представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

79 Периодичность переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может подвергаться значительным и волатильным изменениям, что вызывает необходимость их ежегодной переоценки. Такая частая переоценка не требуется для нематериальных активов, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям.

Информация об изменениях:

80 Когда нематериальный актив переоценивается, то балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости. На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов:

(a) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо

(b) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.

Величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 85 и .

81 Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по своей себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

82 При исчезновении возможности измерять справедливую стоимость переоцененного нематериального актива с использованием данных активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная стоимость на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения.

83 Факт исчезновения активного рынка для переоцененного нематериального актива может свидетельствовать о возможном обесценении актива и о необходимости его тестирования в соответствии с МСФО (IAS) 36 .

84 Если на одну их следующих дат оценки справедливая стоимость данного актива может быть измерена с использованием данных активного рынка, то модель учета по переоцененной стоимости применяется с указанной даты.

85 Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение должно быть признано непосредственно в составе прочего совокупного дохода и начисляться в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

86 Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, это уменьшение должно признаваться в составе прибыли или убытка. Однако уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере любого кредитового сальдо по счету прироста стоимости от переоценки, относящегося к тому же самому активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, уменьшает сумму, начисленную в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки.

87 Накопленная величина прироста стоимости от переоценки, включенная в состав капитала, может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент реализации этого прироста стоимости. Весь прирост стоимости может быть реализован при прекращении использования или выбытии соответствующего актива. Тем не менее, часть прироста стоимости может быть реализована в процессе использования актива предприятием. В этом случае сумма реализованного прироста стоимости представляет собой разницу между амортизацией, начисляемой на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе исторической стоимости актива. Перевод со счета прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в составе прибыли или убытка.

Срок полезного использования

88 Предприятие должно оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, в случае если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Предприятию следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для предприятия чистый приток денежных средств.

89 Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется (см. пункты 97-106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (см. пункты 107-110). Иллюстративные примеры, представленные как сопроводительный материал к настоящему стандарту, показывают порядок определения срока полезного использования для различных нематериальных активов, а также порядок последующего учета этих активов исходя из установленных для них сроков полезного использования.

90 При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

(a) предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

(b) обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

(c) техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

(d) стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

(e) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

(f) уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

(g) период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и

(h) зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

91 Термин "неопределенный" не означает "бесконечный". Срок полезного использования нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат. Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности актива.

Информация об изменениях:

92 Ввиду быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Таким образом, зачастую их срок полезного использования будет коротким. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшение будущих экономических выгод, заключенных в данном активе.

93 Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования нематериального актива, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока.

94 Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на протяжении которого предприятие предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должны учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что предприятие сможет получить пролонгацию без значительных затрат. Срок полезного использования повторно приобретенного права, признанного в качестве нематериального актива при объединении бизнеса, представляет собой оставшийся срок договора, согласно которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации.

95 На срок полезного использования нематериального актива могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого предприятие будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого предприятие контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

96 Наличие следующих факторов, наряду с другими, указывает на то, что предприятие будет иметь возможность пролонгировать договорные или иные юридические права без значительных затрат:

(a) имеются свидетельства (возможно, основанные на прошлом опыте) того, что договорные или иные юридические права будут пролонгированы. Если пролонгация зависит от согласия третьего лица, то наличие свидетельства включает подтверждение того, что это третье лицо даст такое согласие;

(b) имеются свидетельства того, что будут выполнены все, требуемые для получения пролонгации, условия;

(c) затраты предприятия на получение пролонгации не являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые предприятие предполагает получить от пролонгации.

Если затраты на пролонгацию (возобновление) являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые предприятие предполагает получить от пролонгации, то эти затраты на "пролонгацию" по существу представляют собой затраты на приобретение нового нематериального актива на дату пролонгации.

Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования

Срок амортизации и метод начисления амортизации

97 Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

98 Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации. К этим методам относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Информация об изменениях:

(b) существует активный рынок (как определено в МСФО (IFRS) 13) для этого актива и:

(i) остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка;

(ii) существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

101 Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

102 Расчетная оценка остаточной стоимости актива основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия, исходя из цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных активов, которые достигли конца срока полезного использования и эксплуатировались в условиях, аналогичных условиям, в которых будет эксплуатироваться данный актив. Остаточная стоимость анализируется не реже, чем в конце каждого финансового года. Какое-либо изменение остаточной стоимости актива учитывается как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

103 Остаточная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его остаточная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости.

Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации

104 Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод начисления амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 .

105 В течение срока существования нематериального актива может стать очевидным, что расчетная оценка срока его полезного использования является некорректной. Например, признание убытка от обесценения может указывать на необходимость изменения срока амортизации.

106 С течением времени характер будущих экономических выгод, которые предприятие ожидает получить от нематериального актива, может измениться. Например, может стать очевидным, что более уместным является начисление амортизации с использованием метода уменьшающегося остатка, а не прямолинейного метода. Еще одним примером является ситуация, когда использование прав, являющихся предметом лицензии, откладывается в ожидании действий по другим компонентам бизнес-плана. В этом случае получение экономических выгод от актива откладывается до более поздних периодов.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

107 Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

110 В соответствии с MCФО (IAS) 36 пересмотр оценки срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на конечный является признаком возможного обесценения этого актива. В результате предприятие тестирует данный актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает любое превышение балансовой стоимости над возмещаемой величиной как убыток от обесценения.

Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения

111 Для проверки нематериального актива на предмет обесценения предприятие применяет МСФО (IAS) 36 . Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом предприятие анализирует балансовую стоимость своих активов, как оно определяет возмещаемую величину актива и когда оно признает или восстанавливает убыток от обесценения.

Прекращение использования и выбытие

112 Признание нематериального актива прекращается:

(a) при его выбытии; или

(b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

113 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

114 Выбытие нематериального актива может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения). Датой выбытия нематериального актива является дата, на которую его получатель приобретает контроль над таким активом в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в

Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Его определяющими признаками являются: идентифицируемость, подконтрольность компании, способность приносить экономические выгоды.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

1) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен;

2) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием.

Первоначально нематериальный актив должен быть оценен по себестоимости – вне зависимости от того, был ли приобретен извне или создан внутри компании. Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают стандартные технические характеристики актива. Их капитализация происходит, когда существует вероятность, что в компанию поступят экономические выгоды, превышающие первоначальные нормы для актива.

Отдельное приобретение нематериального актива.

При этом способе поступления первоначальная стоимость приобретаемого актива принимается равной фактической себестоимости его приобретения в которую включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги на покупку, а также расходы компании, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию (вознаграждения работникам, затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива). При формировании первоначальной стоимости учитываются все предоставленные приобретателю скидки и полученные им компенсации.

Приобретение при объединении бизнеса

В этом случае следует руководствоваться требованиями МСФО 3 «Объединение бизнеса», который устанавливает, что при приобретении нематериального актива в составе присоединяемого бизнеса первоначальная стоимость такого актива определяется по справедливой стоимости на дату покупки. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости дают котируемые рыночные цены приобретения аналогичных активов.

Приобретение за счет государственной субсидии

В некоторых случаях нематериальный актив может поступить в компанию бесплатно или по номинальной стоимости за счет государственной субсидии. Согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» компания может на свое усмотрение выбрать один из двух допустимых методов отражения данной операции:

Признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости актива;

Признать нематериальный актив по номинальной стоимости плюс любые затраты, непосредственно связанные с доведением актива до состояния, пригодного к использованию.

Приобретение по договору мены.

Нематериальный актив может быть приобретен в результате полного или частичного обмена на иное имущество, в том числе на нематериальный актив другого типа. В таком случае первоначальная стоимость приобретенного актива определяется как его справедливая стоимость, которая принимается равной справедливой стоимости передаваемого актива, скорректированной на сумму выплаченных по сделке денежных средств или их эквивалентов.

Создание нематериального актива внутри компании

Первоначальная стоимость созданного компанией нематериального актива представляет собой сумму расходов на его создание, понесенных к тому моменту, как он стал отвечать требованиям МСФО 38. В нее входят все затраты, которые могут быть на разумной и последовательной основе прямо связаны с созданием актива и его подготовкой к использованию. В частности, в первоначальную стоимость актива могут быть включены:

Затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании актива;

Расходы по оплате труда работников, занятых при создании актива;

Любые затраты, непосредственно относящиеся к создаваемому активу, такие, как пошлины за регистрацию прав, амортизация патентов и лицензий, использованных при создании актива, и т.п.;

Накладные расходы, которые необходимы для создания актива и могут быть непосредственно с ним связаны.

Иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям признания. Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

стадию исследований

Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения. Примерами исследовательской деятельности являются:

Деятельность, направленная на получение новых знаний;

Поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;

Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

Формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

2) стадию разработки.

Нематериальный актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать все перечисленное ниже:

Техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать.

Намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его.

Способность использовать или продать нематериальный актив.

То, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Помимо прочего, предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива, или самого нематериального актива, либо, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого нематериального актива.

Наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива.

Способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Примерами деятельности по разработке являются:

Проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;

Проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, масштаб которой не является экономически целесообразным для коммерческого производства;

Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Внутренне созданный гудвил

Внутренне созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не является отделяемым и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надежно оценен по себестоимости.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам , либо модель учета по переоцененной стоимости . Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.

Модель учета по фактическим затратам

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:

1) либо пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости;

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по своей себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Если в результате переоценки текущая стоимость актива возрастает, сумма дооценки должна быть отнесена непосредственно в кредит счета учета капитала (резерв переоценки). Если в результате переоценки текущая стоимость актива уменьшается, сумма уценки должна признаваться расходом периода. Если же в результате предшествующих переоценок данный актив дооценивался, сумма последующей уценки относится на уменьшение суммы ранее созданного резерва переоценки.

Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности предприятия. Примерами отдельных классов могут служить:

1) фирменные наименования;

2) титульные данные и названия публикуемых изданий;

3) компьютерное программное обеспечение;

6) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и

7) нематериальные активы в процессе разработки.

Методы начисления амортизации:

Метод равномерного начисления;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод единиц производства.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Ликвидационная стоимость, период и метод амортизации нематериального актива пересматриваются в конце каждого финансового года.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации.