Как компании применяют международные стандарты на практике?

Качественные стандарты бухгалтерской отчетности необязательно означают, что финансовая отчетность компаний будет следовать им в каждом пункте, касающемся отражения и раскрытия информации. К сожалению, степень соблюдения обязательных требований к раскрытию информации не всегда одинакова. Вопрос о том, соблюдаются ли эти требования и в какой степени, представляет интересный вопрос для изучения. И такие исследования проводились.

Данная статья основана на отчете АССА по этой теме. Отчет опубликован на английском языке, открытая ссылка на отчет есть по адресу: https://www.stir.ac.uk/research/hub/publication/14929. Название отчета: Worldwide application of IFRS 3, IAS 38 and IAS 36, related disclosures, and determinants of non-compliance.

В указанном отчете исследуется применение трех стандартов IFRS 3, МСФО 38 и МСФО 36 в бухгалтерской практике стран Европы и некоторых других стран, которые приняли международные стандарты отчетности или декларируют существенное сближение национальных стандартов и МСФО. Данное исследование АССА ставило целью проанализировать, применяются ли МСФО последовательно в разных странах и достигается ли фактическая сопоставимость отчетности. Отчет сам по себе довольно объемный, поэтому пока я остановлюсь на выводах, касающихся применения МСФО 38 «Нематериальные активы». Конечно же, в самом отчете гораздо больше статистической информации, чем в данной статье.

Какие компании из каких стран были выбраны для исследования

Для исследования необходимо было выбрать компании из стран с различными институциональными и нормативными режимами, как с развитыми, так и с формирующимися фондовыми рынками.

Процесс выбора компаний для исследования проходил в три этапа. Сначала были идентифицированы крупнейшие зарегистрированные компании в 23 странах. Для европейских стран использовался европейский индекс S&P 350, включающий в себя крупнейшие компании ЕС, которые наиболее тщательно отслеживаются и анализируются. Помимо компаний, присутствующих в индексе S&P 350, к выборке были добавлены отдельные европейские компании, включенные в национальные индексы стран с большой капитализацией.

Крупнейшие неевропейские компании были определены, исходя из их рыночной стоимости и присутствия в национальных фондовых индексах. В выборку вошли крупнейшие компании из индекса ASFA (Австралия), IBRX 50 (Бразилия), Shanghai SSE 50 Index (Китай), Hang Seng (Гонконг), FTSE Bursa Malaysia KLCI (Малайзия), NZX 15 (Новая Зеландия) и FTSE / JSE RAFI 40 (Южная Африка).

Таким образом, можно сказать, что все выбранные компании являются «голубыми фишками» в своих географических зонах. Примерно 17% выборки состоит из британских компаний (91), 8% французских (45) и 7% австралийских компаний (38). Вес остальных стран намного меньше.

В результате были отобраны компании из следующих 23 стран (в скобках количество компаний): Австралия (38), Австрия (15), Бельгия (11), Бразилия (25), Китай (9), Дания (13), Финляндия (21), Франция (45), Германия (29), Греция (9), Гонконг (24), Ирландия (18), Италия (20), Малайзия (19), Нидерланды (17), Новая Зеландия (11), Норвегия (17), Португалии (17), Южной Африки (21), Испании (25), Швеции (21), Швейцарии (28) и Великобритании (91). Всего 544 компании, более половины которых это европейские компании (397 или 73%).

Анализировалась отчетность за 2010 год. Все компании представляли собой разные отрасли экономики, но ни одна из них не относилась к финансовому сектору (не рассматривалась отчетность банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и т.п.)

Применение МСФО 38 в бухгалтерской практике

Из общего количества компаний (544), попавших в исследование 517 компаний имеют по крайней мере один вид нематериальных активов в отчете о финансовом положении (не включая гудвилл). Примечательно, что 491 компания из 517, которые имеют по крайней мере один нематериальный актив, признали гудвилл, возникший в результате приобретений в год проведения исследования и/или в результате приобретений в более ранние периоды. Ожидаемо выяснилось, что значительные суммы нематериальных активов (без учета гудвилла) признаются в результате объединения компаний (слияния, поглощения). В целом значительная доля внеоборотных активов компаний состоит из нематериальных активов. На рис. 1 показано процентная доля нематериальных активов и гудвилла по разным отраслям экономики.

Рис. 1. Доля нематериальных активов и гудвилла в общей сумме активов

В исследовании используется классификация компаний по отраслям на основе отраслевой классификации Industry Classification Benchmark (ICB) (подробности есть в википедии). Так например, под наименованием «производство материалов» (английский термин «basic materials») объединены химическая промышленность, добыча полезных ископаемых (например, уголь, алмазы, золото), производство металлов (например, сталь, алюминий), деревообрабатывающая промышленность.

Исследование выявило, что в большинстве отраслей промышленности доля гудвилла в процентах от общей суммы активов больше, чем процентная доля остальных нематериальных активов. Процентная доля гудвилла в активах компаний варьируется от 6% (нефтегазовая отрасль) до 26,8% (технологические компании), в то время как другие нематериальные активы составляют от 4% (производство материалов) до 14,1% (технологические компании) от стоимости активов.

Рис. 2. Соотношение гудвила и других нематериальных активов в общей сумме активов по странам (диаграмму можно увеличить, кликнув по ней)

Если посмотреть на рис. 2, то явно видно преобладание гудвилла над нематериальными активами практически для всех стран, за исключением Италии, Португалии, Испании, Малайзии, Греции и Китая. Гудвилл в процентах от общих активов варьируется от 0,63% (в Китае) до почти 26% (в Великобритании), а остальные нематериальные активы (за исключением гудвилла) составляют от 1,63% до 13,51% от общего объема активов (опять же в Китае и Великобритании соответственно).

Таким образом, нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. Статистические данные показывают, что в Великобритании, Бельгии, Гонконге, Франции, Дании, Нидерландах и Австралии до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл). Компании в Малайзии, Греции и Китае инвестируют в нематериальные активы меньше всего (т.е. менее 11% от общего объема активов, включая гудвилл). Или меньше всего покупают другие компании, ведь большая часть НМА признаются именно при приобретении других компаний.

Интересно посмотреть, какие классы нематериальных активов преобладают в финансовой отчетности компаний, подготовленной в соответствии с МСФО (рис.3). Левая диаграмма показывает количество компаний, имеющих различные классы НМА в отчете о финансовом положении. Исследование показало, что «прочие нематериальные активы» представляют собой отдельный класс нематериальных активов в отчете о финансовом положении в 453 из 517 компаний (т.е. 87,6%). Кроме прочих НМА чаще всего компании отражают программное обеспечение и торговые марки (что ожидаемо), реже всего — списки клиентов. Правая диаграмма показывает процентную долю разных классов НМА в общей сумме активов. Класс «прочие нематериальные активы» представляет в среднем 5,28% от общей стоимости активов компаний, это больше, чем остальные классы НМА. Даже бренды и торговые марки, права и лицензии несколько уступают по стоимости «прочим нематериальным активам».

Рис. 3. Различные классы НМА: частота встречаемости и величина в процентах от общих активов

Соблюдение требований к раскрытию информации в отчетности МСФО

МСФО (IAS) 38 требует от компаний предоставления информации о нематериальных активах в пояснительной записке (раскрытия). В соответствии с пунктом 118 МСФО 38 компании должны раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, проводя различие между внутренне генерируемыми нематериальными активами и другими (приобретенными) нематериальными активами:

• (a) являются ли сроки полезного использования неопределенными или конечными и, если они являются конечными, то чему равны сроки полезного использования НМА,
• (б) методы амортизации, используемые для нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• (d) статью (строки) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов, а также
• (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Исследование показало, что 269 из 517 компаний имеют внутренне-созданные нематериальные активы, 503 компании отразили в отчетности приобретенные нематериальные активы. Далеко не все из них сделали требуемые стандартом раскрытия информации.

Процент компаний, раскрывающих всю требуемую информацию по приобретенным нематериальным активам, составляет:

• сроки полезного использования НМА — 78,5% (83,6%*)
• метод амортизации НМА — 83,1% (85,5%)
• балансовая стоимость и накопленная амортизацию — 94,0% (96,3%)
• куда относится амортизация НМА в отчете о прибылях и убытках — 78,9% (73,6%)
• согласование балансовой стоимости НМА в начале и в конце периода — 93,8% (94,4%)

* — в скобках указан % компаний, раскрывающих данную информацию по нематериальным активам, созданным внутри компаний.

Как видно из приведенных цифр, по приобретенным НМА значительная (около 21% из 503) часть компаний, для которых эта информация является релевантной, не раскрывают статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов. Анализ показал, что только в Новой Зеландии, Норвегии и Ирландии все компании предоставляют эту информацию, в то время как в Австралии, Греции, Франции и Южной Африке процент компаний, предоставляющих такую информацию составляет 63%, 67%, 68% и 44% соответственно. Если сделать анализ по отраслям промышленности, то большинство компаний в телекоммуникационной отрасли (90%) предоставляют эту информацию. А компании, занятые в производстве потребительских товаров (consumer goods), довольно часто эту информацию не раскрывают (предоставляют только 50 из 73 компаний).

Также около 21% компаний не раскрывают, являются ли сроки полезного использования приобретенных нематериальных активов неопределенными (indefinite) или конечными (finite). Многие компании в Бельгии, Бразилии, Китае, Греции, Италии, Малайзии и Испании не предоставляют информацию о сроках полезного использования для приобретённых нематериальных активов (во всех этих странах менее 70% фирм предоставляют такую информацию). С другой стороны, более 90% компаний в Нидерландах, Великобритании, Норвегии и Австрии раскрывают эту информацию.

Интересно отметить, что ни одна компания, попавшая в исследование, не применяет модель переоценки к нематериальным активам, все компании используют метод себестоимости для оценки НМА (cost model). Этот факт улучшает сопоставимость финансовой отчетности по МСФО с отчетностью компаний из Китая и США, где модель переоценки НМА не разрешена. Совет по МСФО, возможно, захочет принять к рассмотрению (may wish to consider) вопрос о целесообразности применения модели переоценки для нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то 151 компания указала, что у нее есть хотя бы один такой нематериальный актив. Только 58% (т.е. 88) этих компаний раскрывают причины, подтверждающие их оценку неопределенного срока полезного использования и/или фактора (факторов), который сыграл важную роль в определении этой оценки. А такие раскрытия обязательны согласно пункту 122 МСФО 38.

Выводы исследования

1. Нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. В таких странах, как Великобритания, Бельгия, Гонконг, Франция, Дания, Нидерланды и Австралия, до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл).
2. Прочие нематериальные активы наряду с торговыми марками и лицензиями являются часто встречающимся классом нематериальных активов, они составляют существенную долю от стоимости активов компаний. Но что скрывается под этим наименованием «прочие»? Не стоит ли компаниям предоставлять читателям более подробную информацию?
3. Большая часть нематериальных активов приобретается в сделках по объединению компаний.
4. Не все компании делают требуемые стандартом раскрытия информации о нематериальных активах.
5. Ни одна из компаний не использует модель переоцененной стоимости для учета нематериальных активов.

В целом, несмотря на то, что нематериальные активы составляют значительную долю активов компаний, соответствующие обязательные раскрытия не всегда приводятся в полном объеме.

Нематериальные активы в отчетности МСФО российских компаний

Данные в таблице ниже были взяты из консолидированной отчетности по МСФО за 2015 год. При желании любой может продолжить эту таблицу, и составляющих отчетность по МСФО, приведен по ссылке. Цифры приведены в миллионах рублей.

*ММК — Магнитогорский металлургический комбинат

Как видно из таблицы, нематериальные активы составляют от 11 до 22% всех активов российских телекоммуникационных компаний. Компании из других отраслей (в данном случае нефтегазовая и сталелитейная) в целом имеют незначительные суммы НМА в процентах от общей стоимости активов.

Согласно пояснительным запискам большую часть нематериальных активов телекоммуникационных компаний составляют лицензии. Например, у компании Мегафон балансовая стоимость лицензий 4G равна 38,068, что составляет 61,5% от всех нематериальных активов без учета гудвилла. Остальное — частоты, биллинговое и телекоммуникационное программное обеспечение, абонентская база и прочие НМА.

Кроме телекоммуникационных компаний в таблице представлены данные по двум нефтегазовым компаниям (Роснефть, и Газпром) и двум металлургическим компаниям (ММК и Северсталь). Процентная доля НМА в активах этих компаний невелика, вероятно, поэтому информации в пояснениях к отчетности гораздо меньше, чем в отчетности телекоммуникационных компаний. Например, в отчетности ММК вообще нет отдельного раздела в пояснительной записке, касающегося нематериальных активов. Доля НМА в отчетности Севестали около 4%, в отчетности МСФО есть расшифровка движения нематериальных активов по классам: лицензии на добычу, программное обеспечение, активы. связанные с разведкой и прочие НМА. Но я не нашла необходимых раскрытий информации по срокам и методам амортизации НМА.

В отчетности компании Роснефть из 48 миллиардов рублей нематериальных активов кроме гудвила, половина (24 млрд) это права аренды земли и остальные 24 миллиарда рублей это прочие нематериальные активы без пояснений что это такое. Хотя, конечно, для Роснефти это небольшие суммы, меньше полмиллиарда долларов (24,000,000,000/56 ~430 миллионов долларов)

Что касается отчетности компании Газпром по международным стандартам, то в ней вообще нет строки «нематериальные активы», есть только строка «гудвилл». При этом в отчетности по РСБУ за этот период нематериальные активы присутствуют. Скорее всего, отсутствие строки НМА в консолидированной отчетности компании Газпром связано с тем, что в масштабах Группы величина нематериальных активов крайне незначительна (?).

МСФО (IAS) 38: "Нематериальные активы"

Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 38 - определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок измерения балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

Настоящий стандарт МСФО (IAS) 38 должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

Нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;

Финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" ;

Признания и измерения активов, связанных с разведкой и оценкой;

Затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов.

Настоящий стандарт применяется, помимо прочего, к затратам на рекламу, обучение, начальным затратам, затратам на исследования и разработки. Целью исследований и разработок является получение новых знаний. учет отчетность унификация корпорация

Нематериальные активы

Предприятия часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов.

Идентифицируемость

Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, так чтобы его можно было отличить от гудвила. Гудвилл - (англ. goodwill-доброжелательность, добрая воля)-разница между рыночной и индексированной балансовой стоимостью фирмы (компании). Стоимость гудвилла характеризует не отображаемые в балансе нематериальные активы в виде репутации фирмы, завоеванных ею маркетинговых позиций на рынке, отработанности внутренней технологии деятельности и других неосязаемых активов, способных, однако, давать дополнительную прибыль. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате суммирующего эффекта между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

Является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;

Является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Контроль

Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.

Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод.

Признание и измерение

Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

Определению нематериального актива;

Критериям признания.

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

Существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

Себестоимость актива можно надежно измерить.

Нематериальный актив первоначально измеряется по себестоимости.

Отдельное приобретение

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя :

Цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;

Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

Затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

ѕ затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг;

Затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;

Административные и прочие общие накладные расходы.

Внутренне-созданный гудвил

Внутренне-созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива .

Признание расхода

Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

Они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания;

Соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на гудвил на дату приобретения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна определяться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:

Проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов;

Производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по себестоимости.

Срок полезного использования

Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

Предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

Обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

Техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

Стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

Предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

Уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

Период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды;

Зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным .

Срок амортизации и метод начисления амортизации

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Остаточная стоимость

Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

Существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования;

Существует активный рынок для этого актива и:

Остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка;

Существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации, но предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью ежегодно, а также всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.

Прекращение использования и выбытие

Признание нематериального актива прекращается:

При его выбытии;

Когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета, приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности, на данном этапе породило множество дискуссионных проблем, одной из которых является степень соответствия российских и международных стандартов, в том числе в отношении учета нематериальных активов.

Краткий обзор МСФО 38 «Нематериальные активы», приведенный ниже, поможет применять основные положений стандарта при трансформации финансовой отчетности.

Нематериальный актив, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.

В качестве примеров нематериальных активов в Стандарте приводятся: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Однако далее, делается оговорка, что «не все описанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод». Таким образом, при постановке на баланс актива в качестве нематериального, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО изложены критерии признания, общие для всех активов, а именно:

Существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.

При этом в МСФО 38 эти положения повторяются, и отдельно оговаривается,чтоорганизации следует «оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. А также, организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников». Далее указано, что «нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости».

В Стандарте выделяются три определяющих признака нематериальных активов:

Идентифицируемость;
- подконтрольность компании;
- способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость нематериального актива - возможность четко отличать его от деловой репутации. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38, необязательным. Актив считается отделимым, если он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Контролируемость нематериального актива организацией означает ее право на получение будущих экономических выгод от использования данного актива, а также возможность запрета доступа других компаний к данному активу.

Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. Однако возможность принудительного осуществления юридических прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономии затрат. В качестве примера в Стандарте приводится ситуация, когда использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Способы приобретения нематериальных активов организацией различны, однако как говорилось выше, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного материального актива включает его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. К прямым затратам относятся, например:

1. затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
2. затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
3. затраты на проверку надлежащей работы актива.

Не являются частью себестоимости нематериального актива такие затраты, как:

1. затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);
2. затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);
3. административные и другие общие накладные затраты.

Если платеж за нематериальный актив откладывается на период, превышающий обычные условия кредитования, его себестоимость равна цене покупки в эквиваленте денежных средств. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в МСФО 23 «Затраты по займам».

Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на предприятие в целом. Таким образом, последующие затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива признаются в прибыли или убытке по мере их понесения, и лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива.

Согласно МСФО 3 «Объединения предприятий», если нематериальный актив приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения.

Справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда, применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости. Если приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив имеет ограниченный срок полезной службы, существует опровержимое допущение возможности достоверной оценки его справедливой стоимости.

Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях. Однако следует учесть, что свободный рынок не может существовать для уникальных активов, таких как торговые марки, титульные данные, права на издание музыки и кинофильмов, патенты или товарные знаки. Кроме того, в случае возникновения ситуации, когда нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, но подобные сделки происходят редко, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива.

Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

Справедливая стоимость приобретенного при объединении предприятий нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и, либо не является отделяемым, либо является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, существует зависимость оценки справедливой стоимости от неподдающихся измерению переменных величин.

Для нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, МСФО 38 устанавливает определенные критерии признания. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, затраты на вознаграждения работникам возникающие в связи с созданием нематериального актива, пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований и фазу разработок. При этом указывается, что «ни один нематериальный актив, возникающий из исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения». Данная позиция объясняется тем, что при осуществлении стадии исследований в рамках внутреннего проекта, организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать вероятные экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию на момент их понесения.

Примерами подобных исследований являются:

1. деятельность, направленная на получение новых знаний;
2. поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
3. поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
4. формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Затраты на разработки подлежат признанию в качестве нематериального актива только тогда, когда организация способна продемонстрировать:

1. техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
2. свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
3. свою способность использовать или продать нематериальный актив;
4. то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
5. доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
6. способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Подобные затраты включают в себя:

1. проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
2. проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства;
3. проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг

В случае если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, как нематериальный актив в отчетности не признается.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются:

1. торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
2. конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива;
3. затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

МСФО 38 указывает на то, что «затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату». Например, затраты на исследования, списанные на расход, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость объекта на момент его признания в качестве нематериального актива.

Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когдаони формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания илистатья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. В этих случаях затраты (включенные в стоимость объединения предприятий) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения.

Необходимо отметить, что названные положения не запрещают признание предварительной оплаты в качестве актива, когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как их нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом.

В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:

1. Обмен осуществлен на несходный актив;
2. Нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, которые установлены настоящим Стандартом. Такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости.

После признания нематериального актива организации следует выбрать одну из двух моделей учета, а именно:

1. Модель учета по себестоимости, при использовании которой после первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения;
2. Модель переоценки, в случае применения которой после первоначального признания после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Следует отметить, что в случае, если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, выбранной организацией в качестве учетной политики, все другие активы в классе, к которому относится названный актив, должны учитываться по этой модели.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

В случае, когда для таких активов отсутствует активный рынок, нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования.

Модель переоценки не допускает первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от себестоимости. Модель переоценки применяется после того, как актив первоначально признан по себестоимости. Кроме того, модель переоценки может применяться к нематериальному активу, полученному через государственную субсидию и признанному по номинальной сумме.

То, насколько часто производятся переоценки, зависит от колебания справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и постоянные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых претерпевает лишь незначительные изменения.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

1. пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;
2. элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

В случае, если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Накопленный в результате переоценки прирост, включенный в капитал, после его реализации может быть перенесен непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма прироста стоимости от переоценки может быть реализована при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива организацией; в таком случае величиной прироста стоимости от переоценки является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

При признании нематериального актива организация должна определить, является ли срок полезной службы актива ограниченным или неограниченным, и, в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неограниченный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию.

При определении срока полезной службы нематериального актива бухгалтеру необходимо учесть множество факторов, включая:

1. предполагаемое использование актива организацией, а также способность другой группы менеджеров эффективно управлять этим активом;
2. типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
3. технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
4. стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
5. предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
6. уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;
7. период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
8. зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов организации.

В отношении нематериальных активов, возникающих из юридических прав, в стандарте отдельно оговаривается, что срок полезной службы не должен превышать периода действия таких прав, но может быть короче, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого организация рассчитывает использовать актив. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек.

Организация сможет возобновить договорные или другие юридические права без существенных издержек если имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что договорные или другие юридические права будут возобновлены или имеется согласие третьей стороны, в случае его необходимости. Фактором, требующим внимания, в случае возобновления срока использования актива организацией, является отсутствие существенных издержек. В случае, если связанные с возобновлением издержки оказываются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые, как ожидается, получит организация от такого возобновления, то они, по сути дела, представляют собой стоимость приобретения нового нематериального актива на дату возобновления

Следует учитывать в совокупности экономические и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы амортизируется.Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод. При этом редко, если когда-либо, будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления.

Амортизация, как правило, признается в отчете о прибылях и убытках. Но, иногда, заключенные в активе экономические выгоды поглощаются при производстве других активов. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов.

Период и метод амортизации нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменен соответственно. Если в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменен для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерских оценках, согласно МСФО 8.

Амортизируемая сумма актива с ограниченным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда:

1. имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;
2. существует активный рынок для актива, ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Таким образом, ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы. Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи схожего актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив. Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке

Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному активу равно нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации. Организация обязана тестировать нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неограниченный срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение в оценке срока полезной службы с неограниченного на ограниченный подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке. Изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неограниченного на ограниченный свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате, организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью, и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

В момент выбытия нематериального актива или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод, признание нематериального актива подлежит прекращению.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Стандартом запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Амортизация нематериального актива с предельным сроком полезного использования не прекращается, когда такой нематериальный актив перестает использоваться, если только он уже не был полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи.

Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

1. является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;
2. методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с ограниченным сроком полезной службы;
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. линейную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;
5. сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую:
6. приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий;
7. активы, классифицированные как предназначенные для продажи, или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи и другие выбытия;
8. увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала;
9. убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода;
10. убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;
11. любую амортизацию, признанную в течение периода;
12. чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту отчетности, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту отчетности организации;
13. другие изменения балансовой стоимости в течение периода.

Организации следует раскрывать характер и величину изменения в бухгалтерской оценке, которое оказывает существенное воздействие в текущем периоде или, предположительно, будет оказывать существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие информации может проистекать из изменений оценки срока полезной службы нематериального актива, метода амортизации или ликвидационной стоимости.

Раскрытию также подлежит следующая информация:

1. для нематериального актива, оцененного как имеющий неограниченный срок полезной службы - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не ограничен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неограниченного;
2. описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;
3. для нематериальных активов, приобретенных через государственную субсидию и первоначально признанных по справедливой стоимости:
   1. справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
   2. их балансовую стоимость;
   3. способ, посредством которого они оценивались после признания: по себестоимости или по методу переоценки;
      1. наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовые величины нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;
      2. величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы отражаются в учете по переоцененной стоимости, организация должна раскрывать следующую информацию:

1. по классу нематериальных активов дата, по состоянию на которую проводилась переоценка, балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов и балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания по себестоимости;
2. величину прироста стоимости от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;
3. методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.

В целях раскрытия информации может возникнуть необходимость в объединении классов переоцененных активов в более крупные классы. Однако, укрупнение классов нематериальных активов не производится, если это приведет к появлению внутри одного класса величин, оцененных и по затратному методу, и по методу переоценки.

Организация должна раскрывать общую сумму затрат на исследования и разработки, признанных как расход в течение периода.

Приветствуется, но не является обязательным раскрытие организацией следующей информации:

1. описание любого полностью амортизированного нематериального актива, все еще находящегося в эксплуатации;
2. краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания, установленным в стандарте, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления в силу вышедшей в 1998 г. редакции Международного стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

Для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

Сдачи в аренду другим компаниям;

Административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются:

• лицензии;

  интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ);

  торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций;

  кино- и видеофильмы.

Признание нематериального актива.

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд­вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно,

МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытноконструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

деятельность, направленную на получение новых знаний;

поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает;

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

МСФО не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Тема: МСФО 38 Нематериальные активы

Тип: Контрольная работа | Размер: 32.33K | Скачано: 109 | Добавлен 28.11.12 в 16:17 | Рейтинг: 0 | Еще Контрольные работы

1. МСФО 38 Нематериальные активы 3

1.1. Основные определения терминов стандарта и критерии признания элемента в финансовой отчетности 3

1.2. Методы оценки НМА в финансовой отчетности 5

1.3. Раскрытие информации в финансовой отчетности 10

2. Особенности построения отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО 12

2.1. Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7 12

2.2. Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании 14

2.3. Методы составления отчета по операционной деятельности 15

3. Задача 21

Список литературы 23

МСФО 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

Основные определения терминов стандарта и критериипризнания элемента в финансовой отчетност

Учет нематериальных активов (далее - НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

МСФО 38 приводит следующие основное понятие, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы . Примерами нематериальных активов, согласно МСФО 38, являются патенты, авторские права (например, на программное обеспечение), лицензии, интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ), торговые марки, включая бренды и названия публикаций, кинофильмы и видеофильмы.

Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Как и любой актив, нематериальный актив подлежит признанию и включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; 2) стоимость актива может быть надежно оценена.

Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Нематериальный актив должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контролироваться организацией и приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Идентифицируемость . Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании. Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифицируемым при выполнении следующих условий: 1) конкретные будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из деловой репутации компании; 2) получение актива - это следствие проведения конкретной хозяйственной операции; 3)актив является отделяемым, т.е. результатом его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

НМА можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Подконтрольность компании . Контроль НМА означает, что компания обладает правом на получение будущих экономических выгод от использования данного актива и у нее есть возможность запретить доступ других компаний к данному активу.Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля намного сложнее. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Будущие экономические выгоды . Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить чистый приток денежных средств, дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. Д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием .

Методы оценки НМА в финансовой отчетности

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА .

НМА компания может приобретать разными способами: отдельное приобретение(за плату); в результате обмена; по линии государственных субсидий; в рамках объединения компаний; путем самостоятельного создания внутри компании.

Отдельное приобретение НМА . При покупке НМА в себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя: цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок на покупку; любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты, связанные с внедрениемновых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению на рынок),) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала), а также административные и прочие общие накладные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

В результате обмена . При получении НМА путем обмена возможны два случая: 1) осуществлен обмен на несходный актив, полученный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства; 2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В данном случае актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

Приобретение при помощи государственной субсидии . В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, квоты за загрязнение окружающей среды. В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»н ематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний , должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена и будет отражать ожидания рынка в отношении вероятности получения предприятием будущих экономических выгод, заключенных в активе, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Путем самостоятельного создания внутри компании. Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания НМА делится на две стадии - исследования (научно исследовательские разработки) и разработки (опытно-конструкторские работы).

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований у компании еще нет нематериального актива и она не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - данная стадия включает в себя: проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; проектирование инструментов,шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией; проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки и т.д.

Затраты, возникающие на этапе разработок могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:1)создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами; 2) создаваемый актив может быть использован компанией или продан; 3) существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива; 4) затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

Если проект создания НМА невозможно разделить на этапы исследования и разработки, он полностью рассматривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Последующая оценка (переоценка) НМА . Необходимость переоценки НМА объясняется изменениями их рыночных цен.Стандартом предусмотрено две модели последующего учета НМА .

Модель учета по фактическим затратам : нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

Модельучета попереоценочной стоимости : НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения (на практике данная модель применяется крайне редко, так как применима только при наличии активного рынка).Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Срок полезной службы нематериальных активов. Продолжительность срока полезного использования зависит: а) от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; б) от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования НМА.

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Максимальный срок полезного использования НМА - 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен, и наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.

Срок полезной службы нематериальных активов определяется при принятии их к учету. На срок полезной службы актива оказывают влияние как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы ограничивают период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Факторы, повлиявшие на определение срока полезного использования нематериальных активов, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрытие информации о нематериальных активах с определенным сроком полезной службы . Оценка срока полезной службы нематериальных активов является предметом профессионального бухгалтерского суждения. Поэтому раскрытие информации о расчетных сроках полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности анализировать политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими организациями.

Раскрытие информации о нематериальных активах с неопределенным сроком полезной службы . Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию. К таким нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, товарные знаки и т.п., от которых ожидается получение будущих экономических выгод в течение неопределенного срока.

По нематериальному активу с неопределенным сроком полезной службы раскрывается информация о балансовой стоимости этого актива. Кроме того, приводятся данные, позволяющие считать, что его срок полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация обязана указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной приобрести актив в конце срока его полезной службы или для данного вида актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

В тех случаях, когда срок полезного использования НМА установить не удается, амортизация не начисляется.

Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции .

Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику получения компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года.

Особый подход предусмотрен к учетугудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частные) тесты на обесценения.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Обесценение и прекращение признания НМА. Обесценение НМА признается компанией в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Цель тестирования активов на их обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости.

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Требования, предъявляемые МСФО (IAS) 38 к раскрытию информации о нематериальных активах в отчетности, схожи с требованиями в отношении основных средств, но являются более подробными.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности: 1)срок полезной службы; 2)применяемые методы амортизации; 3) стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода; 4) статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;6)причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным; 7) описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;8) наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств; 9) сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости , то по классам активов должна раскрываться: 1)фактическая дата проведения переоценки; 2) балансовая стоимость переоцененных НМА; 3)величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода. Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА.

Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию : 1) описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА; 2) краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.

ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7

Независимо от характера деятельности любые компании нуждаются в денежных средствах для функционирования, погашения обязательств, обеспечения доходов инвесторов.Отчет о движении денежных средств необходим как руководителям для контроля над денежными потоками, так и сторонним инвесторам и акционерам, которые на основании этого отчета могут делать выводы об управлении ликвидностью фирмы, о ее доходах и способности фирмы привлекать значительные суммы денежных средств.

Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования прогнозов о размерах и сроках денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов потоков денежных средств и при анализе зависимостей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями. Порядок формирования отчета о движении денежных средств регулируется МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».Целью настоящего стандарта является раскрытие требования к представлению информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании с помощью отчета о движении денежных средств.Таким образом, основное назначение этого отчета состоит в представлении информации о поступлениях и выплатах денежных средств, произведенных компанией в отчетном периоде, а важность отчета связана с тем, что зачастую отсутствие свободных денежных средств становится причиной банкротства компаний.

МСФО 7 дает определения терминов, употребляемых при составлении отчета .

Денежные средства- наличные средства и депозиты, которые могут быть получены компанией по требованию.

Эквивалент денежных средств — краткосрочные, высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Например, к эквивалентам денежных средств можно отнести ценные бумаги, бездокументарные финансовые инструменты. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» дается развернутая характеристика эквивалентов денежных средств.

Потоки денежных средств характеризуют приток (поступления) и отток (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

Основные принципы

Все компании, которые формируют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, обязаны представлять отчет о движении денежных средств.Данный отчет должен быть в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.

• Отчет о движении денежных средств анализирует изменения в денежных средствах и их эквивалентах за период. Денежные средства и их эквиваленты включают денежные средства в кассе, сумму банковских депозитов до востребования, краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко конвертируются в определенную сумму денежных средств с небольшим риском изменения их стоимости.
• Вложения определяются как эквивалент денежных средств, когда срок платежа 3 месяца именьше от даты приобретения.
• Банковский овердрафт, подлежащий оплате по требованию и формирующий неотъемлемуючасть управления денежными средствами компании, так же включен в денежные средства и их эквиваленты.

Пользователей финансовой отчетности интересует, как компания создает и использует денежные средства (и их эквиваленты).Отчет о движении денежных средств, используемый в увязке с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения чистых активов компании, ее финансового состояния (например, ликвидности и платежеспособности), а также оценить способность компании влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся условиям.

Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании

В соответствии с указанным стандартом движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям деятельности: 1) операционная; 2) инвестиционная; 3) финансовая.

Представление информации в отчете о движении денежных средств по видам деятельности дает возможность оценить их влияние на изменение финансового состояния организации и взаимосвязей видов деятельности. Одна и та же операция по-разному может отражаться в отчете. Например, погашение кредита — в группе финансовой деятельности, а процентов по нему — в группе операционной деятельности.

Операционная деятельность в системе МСФО рассматривается в качестве основной, приносящей наибольший доход компании. Величина денежных потоков по операционной деятельности является ключевым элементом, показывающим величину потоков денежных ресурсов для погашения кредитов, сохранения и роста операционных возможностей, выплаты дивидендов, новых инвестиций.

Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли.

Примерами потоков денежных средств и их эквивалентов от операционной деятельности могут быть:

Инвестиционная деятельность

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности включают:

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требования со стороны тех, кто представляет компании капитал.

Видами потоков денежных средств от финансовой деятельности являются:

2.3.Методы составления отчета по операционной деятельности

Для предоставления информации о движении денежных потоков по операционной деятельности позволяет компаниям избрать один из двух возможных методов,описанных в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»: прямой (поощряется) и косвенный (допускается) .

Прямой метода , в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат. Прямой метод предполагает определение суммы чистого денежного потока путем сравнения данных о поступлениях и выплатах денежных средств в связи с ведением операционной деятельности. Полученный результат корректируется на процентные платежи и расходы налогу на прибыль.

Наибольшую сложность в процессе построения отчета о движении денежных средств прямым методом, в особенности для внешнего аналитика, представляет его первый раздел, отражающий движение денежных средств от операционной деятельности.

Выделяют следующие достоинства этого метода: 1) возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств; 2) возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам; 3) непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат); 4) устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Информация об основных видах денежных поступлений и выплат может быть получена:из учетных записей фирмы;из баланса и отчета о прибылях и убытках, используя корректировку соответствующих статей.

На практике большинство предприятий ежедневно осуществляет огромное число операций, вызывающих движение денежных средств, поэтому движение денежных средств довольно трудно анализировать и классифицировать. В этой связи метод построения на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким даже для внутренних бухгалтерских служб. Кроме того, он неприемлем для внешних пользователей, которые не имеют доступа к учетным данным предприятия, составляющим его коммерческую тайну.

В этой ситуации более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.Общая схема построения отчета о денежных потоках от операционной деятельности прямым методом представлена на схеме, приведенной в таблице 1.

Таблица 1.

Схема определения денежного потока от основной деятельности (прямой метод)

Показатель

1 + Чистая выручка от реализации

2 +(—) Уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности

3 + Авансы полученные

4 = Денежные средства, полученные от клиентов

5 (—) Себестоимость реализованных продуктов и услуг

6 +(—) Увеличение (уменьшение) товарных запасов

7 +(—) Уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности

8 +(—) Увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов

9 + Общехозяйственные, коммерческие и административные расходы

10 +(—) Уменьшение (увеличение) прочих обязательств

11 = Выплаты поставщикам и персоналу

12 (—) Процентные расходы

13 +(—) Уменьшение (увеличение) начисленных процентов

14 +(—) Уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи

15 +(—) Внереализационные / прочие доходы (расходы)

16 = Процентные и прочие текущие расходы и доходы

17 (—) Налоги

18 +(—) Уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам

19 +(—) Увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам

20 = Выплаченные налоги

21 Денежный поток от операционной деятельности (стр. 4 — стр. 11 — стр. 16 — стр. 20)

Недостатком рассмотренного метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств предприятия.

Прииспользовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Таким образом, при использовании косвенного метода чистая прибыль (убыток) фирмы корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном оборотном капитале.

Видами неденежных операций могут быть: 1) приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; 2) приобретение компании с помощью выпуска акций; 3) конвертация долговых обязательств в акции.

Алгоритм формирования денежного потока от операционной деятельности косвенным методом включает реализацию следующих этапов: 1) По данным отчетности определяется чистая прибыль предприятия; 2)К чистой прибыли добавляются суммы статей затрат, не вызывающих в реальности движение денежных средств (например, амортизация; 3) Вычитаются (прибавляются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях текущих активов, за исключением статьи «Денежные средства»; 4) Прибавляются (вычитаются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях краткосрочных обязательств, не требующих процентных выплат.Общая схема построения отчета о денежных потоках косвенным методом приведена в таблице 2.

Таблица 2.

Определение денежного потока от основной деятельности (косвенный метод)

Показатель

1 Чистая прибыль

2 + Амортизация

3 — (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности

4 — (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов

5 — (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов

6 + (—) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности

7 +(—) увеличение (уменьшение) процентов к уплате

8 +(—) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей

9 +(—) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам

10 = Денежный поток от операционной деятельности

Косвенный метод показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги.

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале , задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Кроме того, важным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных . Использование различных форм и методов построения отчета о денежных потоках позволяет проводить анализ их объемов и структуры в нескольких аспектах. В результате пользователь получает детальное представление об операционных, инвестиционных и финансовых операциях, проведенных предприятием за рассматриваемый период. Это, в свою очередь, позволяет ему сформировать суждение о сильных и слабых сторонах данного предприятия, его текущих и потенциальных проблемах.

Предпочтительным является прямой метод. Считается, что он позволяет получить информацию для оценки будущих потоков денежных средств, что затруднено при использовании косвенного метода.

При составлении отчета о движении денежных средств основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей показываются раздельно.

Валютные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств на дату возникновения этого движения в валюте отчетности компании. Для этого проводят пересчет иностранной валюты по обменному курсу в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Исчисленные прибыли и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты не рассматриваются как движение денежных средств. Поэтому полученный результат показывается отдельно от потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам».

Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности.

Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании.

В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования.Отчет о движении денежных средств позволяет оценить то, насколько способна организация создавать денежные средства и их эквиваленты, распределять во времени и сохранять определенность их формирования. Отчет о движении денежных средств дает возможность оценить изменения в чистых активах организации, способность влиять на суммы и время потоков денежных средств. Это необходимо для оптимизации деятельности при постоянно изменяющихся внутренних и внешних условиях и возможностях. Информация отчета о движении денежных средств позволяет пользователям разрабатывать модели оценки, анализа и прогнозирования дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

ЗАДАЧА

1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг 900 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл.) сроком на три года. На дату составления отчетности за 2011 г. фактические затраты по договору составили 300 000 у.е. услуги выполнены на 400 000 у.е. По оценкам компании, будущие затраты составят 500 000 у.е.

Рассчитайте величину доходов и расходов для отражения их в финансовой отчетности компании за 2011 г. с использованием различных методов учетной политики.

Решение:

Согласно МСБУ (IAS) 18 «Доход» (Выручка). Виды выручки бывают: 1) от продажи товаров; 2) от предоставления услуг и 3) от использования другими активов компании.

В зависимости от вида выручки и особенностей сделки устанавливают разные критерии ее признания.

По условию задачи 1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг, а это значит, что выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от степени завершенности сделки и в том случае, если конечный результат может быть надежнооценен.Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежнооценен, выручку следует признавать только в размер возмещаемых расходов.

Завершенность оказания услуг определяется по: 1) отчетам выполненных работ; 2) проценту выполнения услуг в общем объеме услуг на дату составления отчетности; 3) проценту затрат по договору, понесенных на дату составления отчета к оценочной величине общих затрат по смете, определенныхрасчетно.

Выручка признается по общему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором.

1. Процентное соотношение выполненных услуг к общему объему услуг (процент выполнения в общем объеме услуг).

На дату составления отчетности за 2011 год компания выполнила услуг на 400 000 у.е., а договор был заключен на общую сумму 900 000 у.е.

Доход в отчетном периоде составил =400 000 у.е. :900 000 у.е. х 100 % = 44,4%.

Затраты на дату составления отчетности составляли 300 000 у.е.(фактические затраты) + 500 000 у.е.(будущие) = 800 000 у.е.

800 000у.е. × 44,4% = 355 200 у.е. - расходы.

2. Процентное соотношение затрат (процент затрат в общей сумме затрат по смете).

Фактические затраты по договору = 300 000 у.е.Величина общих затрат по смете (300 000у.е. + 500 000у.е.) = 800 000 у.е. Процентное соотношение затрат составило = 300 000у.е. : 800 000у.е. х 100 % = 37,5%.

900 000у.е. × 37,5% = 337 500 у.е. - доходы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб.пособие. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. - 464 с.

2. Вахрушина М.А., Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. - 4-изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.- (Национальное экономическое образование).

3. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров) - М.: Финансы и статистика, 2009. - 296 с.

4. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. Л.И. Ушвицкого; А.А. Мазуренко. - Ростов н/д: Феникс, 2009. - 153 с.

5. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. - СПб.: ИД «Бизнес-пресса», 2009. - 352 с.

6. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - 4-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с. - (Высшее образование).

7. Всероссийский заочный финансово-экономический институт: [Электронный ресурс] / Учебные ресурсы. - URL: http://repository.vzfei.ru.

8.http//www.consultant.ru - Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

9.http://art.thelib.ru/business/audit/uchet_nematerialnih_aktivov_v_sootvetstvii_s_msfo.html.